一、世界范围内注册会计师制度的形成及启示
注册会计师行业作为一个个性鲜明的行业在经济社会上发展壮大，是其制度演变的逻辑进程和历史进程的统一。我们只有从本质上把握注册会计师行业发展的制度本质，才能正确指导我国注册会计师行业改革与发展的方向，防止偏左或偏右，并更好地学习和借鉴他国的经验，探索出一条适合中国注册会计师行业改革与发展的模式。
(一)注册会计师制度的形成与发展
注册会计师行业是市场经济发展到一定阶段的产物，其产生的制度基础是财产所有权和经营权的分离。在１6世纪的意大利威尼斯，由于商品经营规模的扩大、对巨额资金的需求，催生了最早的合伙制企业，其中的合伙人分为两类，一类为出资者，一类为既是出资者又是经营者。第一类合伙人有了解和监督第二类合伙人履约的权力，第二类合伙人则有如实反映合伙企业财务状况和经营成果的义务，因此在客观上需要一个与双方毫无利害关系的第三者搭建起这种权利与义务关系的桥梁，这就需要聘请会计专家来担任查帐和公证工作，从而产生了对注册会计师审计的最初需求。一些具有良好会计知识、专门从事这种查帐与公证业务的会计人员应运而生，并在1581年创立了世界上第一个会计职业团体—威尼斯会计协会。
随着资本主义生产力水平的快速发展，特别是进入工业革命开始后的18世纪下半叶，生产社会化程度大大提高，股份有限公司的兴起加快了企业所有权与经营权的分离，财产所有者与经营管理者之间的经济责任关系不断得到细分和深化，绝大多数股东已基本退出经营管理领域，但他们非常关心公司的财务状况和经营成果，以便做出是否继续持有公司股票的决定。同时，由于金融资本向专业资本的渗透，加大了债权人的风险，因此，债权人也关注公司的生产经营，以便做出是否继续贷款的决定。而公司的财务状况和经营成果，只能通过公司的会计报表来反映，如果会计信息反映失实或虚假，必然诱使股东和债权人错误决策，给他们造成巨大的经济损失，因此客观上需要一个独立的第三身份的注册会计师对会计报表的真实性、合法性发表审计意见。这种商品经济发展的客观需求促进了注册会计师行业从自发、自觉到不断成熟和完善，成为一个专门的中介机构组织，它以超然独立的形象，完整地填补了两权分离后产生的真空地段。
同时，对经济环境的能动适应也造就了注册会计师行业功能的自我强化。从审计内容看，注册会计师的审计由初期的详细审计到资产负债表审计，进而发展为会计报表审计；从审计目标看，由查错防弊发展到对会计报表发表意见；从技术手段看，抽样审计方法得到普遍应用，制度基础审计方法得到推广，计算机辅助审计技术得到广泛应用；从业务范围看，由传统审计扩大到税务代理、会计服务、管理咨询等多元经营领域；从组织规模看，会计师事务所能够及时跟进企业规模的同步成长和国际资本的流动，出现了国际著名的"五大"等一些跨国会计公司。
各国政府对注册会计师行业的发展给予了高度重视，并在立法角度上予以完善。美国前总统里根曾说过："离开了注册会计师，我们的经济将会萎缩，我们的金融市场将会土崩瓦解"。在1844年英国政府颁布的《公司法》中，规定股份公司的账目必须设监察人，负责审查公司的账目。1845年，又对《公司法》进行了再次修订，规定股份公司的账目必须经独立会计师审计。1933年，美国《证券法》规定，上市公司的会计报表必须经注册会计师审计，并向社会公布审计报告。政府的重视与立法保护，客观上促进了注册会计师行业不断向法制化、规范化的方向发展。
(二)启示
回顾世界范围内注册会计师制度的形成与发展，我们可以得到以下几点启示：
1、市场经济条件下的两权分离是注册会计师行业生存和发展的前提条件和制度基础，其本质是对委托代理关系中所发生的交易费用的节约。由于财产的所有者与经营者目标取向不一致，如果仅靠所有者自身对经营者的机会主义行为进行控制监督，那么在企业规模扩大、资产专用性增强、科技进步飞速发展的现实条件下，需要支付越来越高昂的信息搜寻费用、谈判费用及监督合约履行的费用。而真实的会计信息则是对所有者产权运用程度的全面反映。为了避免"理性的无知"，所有者通过聘请处于独立立场、具有专业胜任的注册会计师对企业的会计信息的真实性、合法性、公允性进行鉴证，便可以全面掌握经营者能力、业绩及努力程度。尽管所有者要为此支付一笔保证产权免受侵蚀的排他性成本，但是它一般低于上述其他交易费用，从而节约了产权运用的总交易费用。因此，注册会计师行业的产生与发展是市场经济条件下制度演变的理性选择和必然结果。 2、注册会计师的主要职能是经济鉴证。注册会计师、所有者、经营者形成了审计关系。审计关系是指一项审计行为必然涉及的审计人（注册会计师）、被审计人和审计人授权人或委托人之间所形成的经济责任关系。在审计关系中，注册会计师通过接受委托人委托，依法对被审计人的财务报表和会计帐目进行查证，鉴定其财务状况和经营成果是否真实、合法，是否符合有关法规和公认会计原则。并通过出具审计报告，如实将信息反馈给委托者，以解脱自身的受托责任。同政府审计和内部审计不同，注册会计师作为审计人，并不卷入契约各方的利益关系，也没有代替委托方行使监督、奖惩的权力，只是据实而言，提出公证，从侧面维护委托代理关系。例如，注册会计师对在审计过程中发现的需要调整的审计差异，应提请被审计人加以调整。如果被审计人拒不接受建议，注册会计师无权强制其调整，而是根据应调整事项的类型和重要程度，确定是否以及如何在审计报告中反映。因此，视注册会计师为"不拿国家工资的经济警察"的这种说法有失偏颇。 3、独立性是注册会计师生存之灵魂。在现代市场经济条件下，注册会计师不仅要对委托方(所有者)负责外，还要向受益第三方负责。受益第三方可以理解为与审计结论具有利益关系的审计报告间接使用人。注册会计师出具的审计报告，是企业选择交易伙伴、债权人贷款投放、潜在的投资者选择股票、税务部门进行税收征管、法院进行经济判决以及政府宏观决策的重要依据。因此，注册会计师的职责是以向委托方负责为主线，进而扩大到社会公众。这就要求注册会计师必须切实与委托方和受益第三方保持一种超然独立的关系。天平偏向哪一方，都可能会使其他方利益受损。例如，如果注册会计师因某种利益牵连而默认了上市公司虚增利润的行为，可能会使二级市场上的一部分投资者及税务部门暂时获益，但从长远看，则会削减公司的持续经营能力(过度的现金股利发放及税费缴纳会导致公司现金流量严重短缺)，最终会导致广大股东利益受损，并可能会引起其他合作方的过度信赖而使其受损。如果成为一种普遍现象，会使政府对经济形势过于乐观而造成宏观经济决策失误。因此，独立性是注册会计师的灵魂，是实现帕累托最优的先决条件。一旦尚失独立性，不仅破坏了委托代理关系，而且会扰乱经济秩序，甚至引发社会动荡。正是鉴于此，市场对注册会计师违反独立性形成了严厉的惩罚机制。曾享有盛誉、作为"五大"之一的"百年老店"安达信会计公司，仅因为安然破产一个案件就遭受灭顶之灾，顷刻间分崩离析，这在其他行业是难以想象的。独立性既要求注册会计师实质上的独立，即除按工作量收取审计费用外，与委托方和被审计单位不存在任何经济利害关系；也要求形式上的独立，即注册会计师要时刻在社会中展示和树立自己独立的形象，如不得也不应表现出与被审计单位过分亲密、浪漫的关系。
（三）注册会计师与委托方存在次生的委托－代理关系
所有者与注册会计师签订审计约定书，明确双方的责任和义务，并支付一定的报酬――这同样构成了委托－代理关系。虽然我们强调了独立性是行业的灵魂，但注册会计师是人不是神，一些发生在一般代理人身上的问题，如道德风险、工作怠慢、谋取个体利益而侵蚀委托方利益的行为同样可能发生在注册会计师身上。由于专业性强、信息不对称性高，所有者很难对注册会计师的"败德"行为进行监督，再加上注册会计师的审计报告又具有公共产品的性质，因此，对注册会计师的监督成本应该由政府、注册会计师协会、新闻媒介及其他利益方来负担。
二、对我国会计师事务所发展历史的简单回顾
中国的会计师事务所的发展历史可以追溯到本世纪初。１９１８年，北洋政府商务部颁布了中国的第一部注册会计师法规─《会计师暂行章程》，同年，谢霖先生创办了第一家会计师事务所─正则会计师事务所。之后，在国民党统治时期，中国的会计师事务所有了一定的规模，注册会计师人数也曾达到过２６１９人，但在动荡不安的政治局势和以四大家族为代表的国民党垄断资本统治下，注册会计师的作用发挥并没有取得长足的进步。新中国成立初期，当时主管财经工作的陈云同志大胆聘用数千名注册会计师，对工商企业依法查帐，为争取国家财政经济状况的好转做出了突出贡献。但后来随着"一五"计划的实施和计划经济模式的确定，注册会计师成了一个历史概念退出了中国的经济舞台。
党的十一届三中全会以后，适应改革开放形势的需要，财政部于１９８０年１２月23日颁布《关于成立会计顾问处的暂行规定》。１９８１年１月１日，上海成立了新中国第一家会计师事务所－上海会计师事务所。以此为起点，我国注册会计师行业可以分为两大发展阶段：
恢复起步阶段。继上海会计师事务所后，北京、深圳、广州等地又陆陆续续成立了一批会计师事务所，一些配套的法规和组织机构也纷纷出台。期间，注册会计师审计载入1985年颁布实施的《中华人民共和国注册会计师法》；１９８6年７月３日国务院颁布了新中国第一部注册会计师法规─《中华人民共和国注册会计师条例》，确立了注册会计师行业的法律地位。同年１０月２９日，财政部发布《会计师事务所暂行管理办法》。１９８８年１１月，全国性的职业组织－－中国注册会计师协会正式成立。至此，中国注册会计师基本行业完成了恢复创业工作，注册会计师达到了3000余人，会计师事务所250家。
规范发展阶段。１９９３年１０月31，人大颁布了新中国第一部《中华人民共和国注册会计师法》。由于法规设施的不断完善以及在改革开放形势的推动下，中国注册会计师行业在改革中发展、在整顿中提高，逐步入规范化、法制化的轨道。1996年1月1日，第一批《独立审计准则》正式实施。1996年5月，中国注册会计师协会与中国注册审计师协会实现联合，从而结束了社会审计隶属于两个部门的不利局面，实现了行业的统一管理。1997年8月至1998年年底，根据朱镕基总理指示精神，全行业开展了大规模的清理整顿，进一步规范了市场秩序、净化了执业环境。1999年底，全国4805家会计师事务所与主办单位脱钩，改制成为由注册会计师个人发起设立的合伙制及有限责任制事务所，打破了长期以来束缚行业发展的体制瓶颈。2000年上半年，财政部、中国注册会计师协会相继发布了关于会计师事务所扩大规模的若干意见和规定，从而在全国范围内掀起了一场大规模的会计师事务所合并浪潮。截至2001年年底，全国会计师事务所已达到4446家，注册会计师55898人。随着改革开放的不断深入和社会主义市场经济体制的建立与完善，我国的注册会计师在拓展业务领域、提高执业水平、扩大对外交流等方面取得了较好的成绩，为繁荣市场经济、深化国企改革、转换政府职能、维护财经秩序、规范金融市场、扩大对外开放等方面发挥了积极的作用。它的社会地位也得到了越来越广泛的认可。 三、当前我国会计师事务所在发展中面临的突出问题
在充分肯定成就的同时，我们也要清醒地看到，在注册会计师、注册资产评估师行业的发展中，还存在着不少矛盾和问题。主要是：真正符合行业自身发展规律和国际惯例的管理体制尚未完全建立；市场环境不够规范，低价竞争现象仍很普遍；执业质量、职业道德水平、队伍素质有待于进一步提高，社会公信力有待于进一步增强；面对加入WTO后会计、评估中介市场开放的巨大压力，国内会计师事务所的竞争实力明显不足，业务领域过于狭窄，上规模、上水平之间的良性互动机制尚不健全等等。总之，我国注册会计师行业尚未完全摆脱"粗放型"的增长阶段，现有质的水平距市场经济的本质要求仍有不小的差距，要突破这样一个从量变到质变的关节点，将是一场非常艰苦的攻坚战。
(一)自身存在的问题
１、执业质量不高，社会公信力不强。由于内外环境因素交互作用的影响，目前我国注册会计师行业的整体执业水准和职业道德水平还有待提高。随着社会主义市场经济逐步向法制化、规范化方向发展，一些因执业质量和职业道德缺陷所带来的隐患开始暴露，并呈现出周期性爆发的特点。1992-1993年，连续发生深圳原野公司侵呑股东权益、北京沈太福长城公司非法集资、海南中水集团巨额金融诈骗等三起恶性诈骗案，为其出具验资和审计报告的三家会计师事务所被撤消，业内称之为"老三大案件"，注册会计师行业面临第一次严峻的考验；1997-1998年，则又爆发了东方锅炉、红光实业、琼民源三起上市公司造假案，使广大中小股东蒙受了巨额损失，为其出资审计报告的三家会计师事务所被撤消，称之为"新三大"案件。
进入2001年，上市公司造假案开始集中引爆，银广夏、麦科特、康赛集团等几十家上市公司因造假受到中国证监会的严厉查处，为其出具审计报告的会计师事务所、注册会计师难善其身。其中最具代表性和影响力的为"银广夏"案件，2001年8月，《财经》杂志以大量的证据对银广夏公司的所谓绩优提出置疑。此文一出，引起市场的轩然大波，银广夏被迫停牌。后经财政部、证监会联合立案调查，查明银广夏通过伪造购销合同和出口报关单、虚开增值税发票等手段，虚构利润7.63亿元。同时也查明深圳中天勤会计师事务所及其签字注册会计师违反法律法规和职业道德，为银广夏出具严重失实的无保留意见的审计报告。为此，财政部吊销了中天勤及其签字注册会计师的执业资格，有关人员也被追究相应责任。2001年9月10日，银广夏复牌，后创造了连续15个跌停板的纪律，股价一路狂泻，从停牌前的30.79元跌到了最低2.12元，为2001年下半年的股市大幅下跌起到了推波助澜的作用，造成无数机构和中小股东深套其中。一时间注册会计师成为人们迁怒的对象和媒体炒作的热点，一些高层管理人士也纷纷发表言论，要让造假的中介机构淘汰出局。可以说，2001年下半年，中国注册会计师行业经历了最寒冷的严冬，中注协李勇秘书长坦言，会计师事务所正在面临着"有史以来最大的信任危机"。
2、人力资源整体素质不高。截至2001年12月31日，全国共有注册会计师55898人，从年龄结构看，30岁以下的不足10%，50岁以上的占48%，其中60岁以上的近30%；从学历结构看，大学以上学历的不到30%。注册会计师属智力密集型行业，但执业队伍的现状仍与行业发展的自身要求相差甚远。
另外，市场尚未形成对经营者的选择机制。扣除行业对股东的年龄限制因素，不少会计师事务所的领导班子基本上由改制前沿袭而来。这样就使得一些会计师事务所的高层经营者不是通过市场的优胜劣汰脱颖而出，而是受益于政策，从而对会计师事务所的经营管理水平形成掣肘。
3、组织形式存在缺陷。会计师事务所是以人合为本质，采用人合组织形式的合伙制既是会计师事务所的自身特点所决定，也是国际上的一般做法。但由于现行法律框架难以突破，在1999年的会计师事务所脱钩改制过程中，不得不在组织设计上加入资合的成份，全国绝大多数会计师事务所均改制为有限责任公司，基本套用的是《公司法》。而公司制源于两权分离，事务所则是两权高度合一，这样就形成了组织形式的两难境地，即完全按合伙制走，除了法规不配套外，由于转轨时期市场风险的高度不确定性，很难为注册会计师所接受。采用公司制，从现实看，又没有完全抓到公司治理结构的要点，如，要么股权过于向个人或少数集团集中，大股东一票制胜，架空股东会、董事会、监事会，侵害其他股东利益；要么股权过于分散，影响决策效率，造成不稳定因素等。 4、规模经营水平有待提高。截止2001年12月31日，全国共有会计师事务所4446家，注册会计师55898人，平均每所仅有12人，年业务收入过亿的寥寥无几，与国际"五大"悬殊巨大。根据2000年全球会计公司排名，普华永道高居榜首，其年度业务收入为215亿美元，合伙人为9890名，在155个国家设有办事机构824家；安达信位居"五大"末席，其年度业务收入也达到了84亿美元，合伙人3459名，在84个国家设有办事机构390家。
由于会计师事务所规模结构不合理，使我们在会计市场开放后的竞争中，处于十分不利的地位。事务所是为企业服务的，企业规模的扩大要求事务所规模必须同步生长。按照国际惯例，跨国公司一般只聘请一家事务所为其服务。随着我国国企改制步伐的加快，出现了中石化、中国移动等一批超大型的企业集团，首钢、海尔等一批企业已成功在国外站稳了脚跟。但由于国内事务所在发展速度上没有及时跟进，不得不将本属于我们的市场拱手相让。 (二)外在缺陷
1、公司治理结构失衡。如前所述，现代企业制度的框架尚未真正建立起来，国有企业真正人格意义上的所有者（股东）缺位，缺乏有效的公司治理结构，一股独大、"内部人"控制现象突出。事务所出具的审计报告不是满足股东的需要，而是顺应经营者的要求，或能应付有关政府部门即可。
2、市场竞争秩序不规范。一是设租寻租现象严重。事务所的市场资源受权力部门所操纵，分成、回扣等一些追逐租金的行为盛行于市场；二是低价竞争屡禁不止。为了争抢客户，不少事务所争相压低价格，形成了罕见的恶性竞争，严重破坏了行业形象。
(三)原因分析
毋庸置疑，在我国注册会计师行业的发展过程中确实出现了种种问题，特别是2001年银广夏等一批大案要案的引爆，使人们一度对国内注册会计师行业存在的必要性产生疑问，继而把信任的目光投向国际"五大"。2001年6月，证监会规定中国金融机构上市必须由"五大"审计和出具意见，2001年12月，规定A股上市公司首发或再融资时应聘请"五大"按国际会计准则进行复核，这样，"五大"在中国加入WTO的槌声刚刚落定时就已经获得了"超国民待遇"。
然而，2001年12月2日，排名世界第七的安然公司破产案件恰如其时的发作，把对国内注册会计师的强烈谴责和对"五大"的赞美的鼓噪声同时平息了下来。根据安然公司提供的第三季度财务报告，其累积利润比原先减少5.91亿美元，而债务却增加6.38亿。根据美国监管当局的调查，负责安然审计工作的安达信("五大"之一)存在严重的审计失误，涉嫌纵容其违规操作。更令人震惊的是，为了逃避法律责任，安达信销毁了数千份涉及安然公司的重要资料。就这一事件上安达信所表现出的执业质量、职业道德水平较之中天勤相比，则有过之而不及。
当然，安然事件不能掩盖国内注册会计师行业存在的问题，但透过安然和银广夏至少说明一点，即在对注册会计师制度的本质规律把握上，不少人确实存在偏差，感性渲泻远高于理性分析。
任何经济现象都有它的经济逻辑。我国注册会计师当前存在的问题本身是由其制度变迁的逻辑进程所决定。鉴于此，我们认为，产生这些矛盾的最重要的原因有二：一是历史基础，二是制度基础。
1、历史基础薄弱。我国重建注册会计师制度只有短短的二十二年的时间，这同具有已有百余年民间审计历史的西方发达资本主义国家相比，尚属新生事物，难以相提并论。由于知识存量不足，我们对现存的及潜在的问题，缺乏有效的治理手段和预计性。因此，从试错到纠错，要以时间作保证。
注册会计师制度是市场经济的产物，但在我国，它却脱胎于计划经济时期，带有浓厚的计划经济色彩。例举影响行业发展的几大重要事项,1980年12月，在财政部颁发的关于会计师事务所的第一个规定--《关于成立会计顾问处的暂行规定》中，当时还不承认事务所这种带有个人色彩的组织形式，而是参照法律顾问处的名称，取了这个名字。1981年1月成立的上海会计师事务所当时也叫上海会计顾问处。在1986年国务院颁布的《会计师事务所管理条例》中，规定了事务所必须挂靠主办单位(政府部门或企事业单位)，事务所因而长期成为主办单位分流的渠道、创收和离退休人员养老的途径，其"官办"形象也受到了国际会计界的抨击；1991年，我们才开始举办注册会计师考试制度，而在此之前为单一考核制，到了九十年代下半叶，在注协与审协合并转来的注册审计师中，均为考核制取得的资格，之后考核制才正式取消，从而造成了人员素质良莠不齐。上述问题虽然已在政策上解决，但对行业的经营理念、管理体制、人员素质所带来的消极影响需要相当长一段时间才能消除。 2、制度基础错位。如前所述，注册会计师制度产生的前提条件是财产所有权和经营权的分离。目前我国国有经济在整个社会经济成分中占有主导地位,国家是国有资产的所有者，国有企业依法对国家授权其经营管理的财产享有占有、使用和依法处分的权力。因此，要想从本质上把握我国会计师事务所的发展现状，就必须要理清政府、企业和会计师事务所之间的脉胳关系。这是最重要的制约因素。从我国当前经济发展的状况来看，政府和企业之间没有真正理顺财产义务关系，会计师事务所也不是以独立的中间人身份出现，三者之间形成了一种错位的审计关系。 首先，从委托方的利益取向看，由于人格化主体虚置，无人真正关心国有企业的财务状况和经营成果。相反，为了谋取政绩，减轻地方财政负担，一些地方政府积极参与谋取上市公司"额度"资源，默认或暗示企业篡改会计信息，甚至不惜采取批复文件、营业执照的办法，搞所谓的包装上市；其次，从被审计人的利益取向看，委托人缺位，被审计人或代理人的机会主义行为必然失控。企业高级管理人员或通过在职消费，或通过证券市场以所谓的重组、捆绑、包装等手法骗取上市、增发、配股资格，或与庄家联手操纵市场搏取差价，等等，而这一切必将藏匿于会计信息之中，需要注册会计师的配合。 在这种扭曲的委托-代理关系下，我们不难找到注册会计师行业中存在问题的制度诱因：由于找不到最终委托人，企业成了注册会计师的实际委托人。在市场交易行为中，企业通过支付审计费用，来换取注册会计师出让会计原则对以会计信息的不实成份采取回避的态度。同时，在事务所之间过度竞争的现实条件下，注册会计师的审计产品被迫处于卖方市场的地位。为实现自身利益，被审计人没有必要去根据质量、信誉、规模等事务所的内在价值去进行甄别，价格不能作为价值的市场表现被反映出来。如果注册会计师仍然坚持原则，就有可能丢掉"饭碗"(近几年来，上市公司更换会计师事务所的比例呈上升趋势)。这种市场失灵状况是转轨时期制度缺位的一种明显表现。
四、改革与发展建议
（一）制度层面的改革与发展
1、完善公司治理结构，规范制度基础。规范公司治理结构、理顺委托代理关系，让所有者、经营者各善其位，这是注册会计师健康生存的健康土壤。为此，要通过国有股减持和国有股流通，实现股权的多元化，解决国有股一股独大的问题；要改革国有资产管理体制，使政府作为国有资产的所有者其行使产权的职能到位而不是越位、缺位；按现代企业制度的要求规范股东会、董事会、经理层的关系。总之，只有做到两权分离、产权明晰，政府、企业、会计师事务所之间的游戏规则才能成立。 2、事务所组织形式的变革。注册会计师是向社会公众负责，但是，这种责任最终要落实到自身的制度设计上，仅靠责任心和职业道德的约束是远远不够的，要通过制度向社会展示自己的承诺。截至1999年，绝大多数事务所改制成为有限责任公司制，合伙制的事务所不足10%。而公司制除了我们上述提到的弊端外，关键是它过份强调了行业自身的功利性而忽视了社会责任。根据有关法律的规定，注册会计师要对违法违规行为承担行政责任、刑事责任和民事责任。而现行的有限责任制造成事务所的民事赔偿能力不到位，如在"红光实业"等几起大案中，虽然有关责任人受到了严厉惩处，但投资者的财产损失却得不到补偿。针对这个问题，李勇秘书长曾在2001年年底召开的一次会议上指出："……有限责任的形式与事务所所承担的社会责任和职业风险是不相匹配的。作为一个具有高度社会责任和高执业风险的行业，如果不能面对社会承担无限责任，其职业道德和执业质量就失去了最根本的机制约束和保障。要促进行业执业质量和职业道德的提高，必须加大事务所的职业责任，并有必要全面推进有限责任制事务所向合伙制的转化。" 因此，加快有限责任事务所向合伙制的转型是行业发展的必然趋势。在转型中要抓好三个环节的工作：第一，相关法规政策的出台。目前关于合伙制的政策都还是粗线条的，即使对于已有的合伙事务所，虽然规定了合伙人要承担无限连带责任，但由于缺乏个人财产申报制度，造成了"假合伙，真有限"的情况。因此要通过《注册会计师法》等配套办法及个人信用体系的建立来将合伙人的无限责任落到实处；第二，改造的是实质，而不仅是形式。既要换汤，更要换药。要吸取借鉴国际同行合伙制的有益管理，按照合伙制的精髓转变内部管理机制。特别要注重合伙人的选拔机制，让能者在其位，避免"股东→合伙人"这种穿新鞋、走老路的做法；第三，推行注册会计师职业责任保险。合伙人的财力毕竟是有限的，要放大其风险防范能力，还应该辅之以责任保险制度。近几年来，随着市场经济法制化建设的加强，我国注册会计师行业已开始进入法律诉讼高发期，一些事务所因索赔金额緾身而不得不破产关门。从国际"五大"看，其诉讼案也在不在少数，甚至有的罚款和索赔金额达到了上亿美元。但他们每年的保险支出约占营业收入的8%，不仅保护了委托方的利益，也提高了自身的持续经营能力。目前，注册会计师职业责任保险已由平安、人保公司相继推出，并在深圳、上海、北京等地进行了试点。但由于注册会计师的风险防范意识尚未到位，投保的事务所数量不多。如在北京的222家事务所中，只有60家投保。今后还应加大政策的力度，在不断完善此项险种的基础上，引导更多的事务所参加职业责任保险。
3、建立健全监管模式。从历史上看，注册会计师行业一直是一个高度自律的行业，但安然事件的爆发，向注册会计师行业以民间自律为主的监管模式提出了挑战。SEC及一些专业人士为此提出两点置疑：第一，作为行业权益的维护者和代言人，注册会计师协会还能够扮演好监管者的角色吗？第二，同业互查的可信度令人怀疑。在安达信出事前不久，德勤在对其进行了同业检查后出具了"肯定"意见的评估报告，而这份报告在事发后成了人们谈论的笑料。2002年1月17日，SEC主席彼特宣布打算成立一个独立于注册会计师行业（包括注册会计师协会）之外的监管机构，它的主要职能是制裁与质量控制。这一决定意味着美国注册会计师行业监管模式的重大转变，原有的自律模式可能将会终结。
目前，我国对注册会计师行业的监管主要分为两个层次，一是政府监督，主要有财政部、审计署、证监会等政府部门对会计师事务所审计质量的检查；二是由中注协和各地协会组织的业务检查。此外，由于行业涉及面越来越广，影响力逐步提高，从而引起了新闻媒体的关注，使得舆论监督的力量较之以往明显增强，如银广夏等一些大案的导火索就是来自新闻媒体。
吸取安然、银广夏事件的教训，我们可以得出在转轨时期加强监管的两点结论：由于我国注册会计师行业的整体职业道德水平还有待提高，协会的职能也没有到位，完全自律很难实现；而如果将监管的权力全部移交给政府，政府恐怕既无精力也无可能对几千家事务所的审计质量及其连带的纷繁复杂的市场交易行为进行监督，并有寻租和腐败的危险。因此，现阶段监管模式应把政府监督和行业自律有机地结合起来。政府主要抓对涉及企业集团、金融机构、上市公司等重点企业审计的事务所的质量抽查，并对违法者予以严惩，以形成法律阻吓力量；协会则以经常性的业务检查为主，并将监管予以服务之中，通过对典型案件的分析教育广大注册会计师树立质量意识和风险意识，努力提高职业道德水平。简言之，政府抓法治，协会抓德治。
(二)微观层面的改革与发展
1、优化规模结构，迎接入世挑战。会计师事务所上规模、上水平，有其深刻的市场规律。首次、与企业规模增长的同步性是扩大会计师事务所规模的外在动力。事务所是主要为企业服务的中介组织。从18世纪下半叶以来，西方资本主义国家生产的社会化程度大大提高，特别是进入20世纪90年代，企业规模的集中化程度已经达到了惊人的程度。排名世界500强前列的如沃尔玛特、通用电气、壳牌公司，其销售额相当于中型国家的国内生产总值。并且近年来，企业的规模集中速度越来越快，并购金额的连创新高。企业经营的规模化、国际化迫使会计师事务所把规模化经营作为提高服务质量的一个重要内容。从商业性和节约交易费用的角度考虑，一家跨国公司一般只选择一家会计师事务所为其服务。大企业造就了大事务所，有了世界500强，也就催生了当今 "五大"国际会计公司；其次，规模的经济性是会计师事务所规模经营的内在动力。事务所规模扩大后，不仅具有较高的商誉和良好的市场形象，而且有利于自身扩展经营边界，提高风险防范能力，同时带来了人员知识结构的专业化，加快了知识和经验的传播速度，使其有能力涉足专业研究领域和新产品开发。
中国加入WTO后会计市场的国际化竞争将更趋激烈，而这种竞争从直观上反映就是规模的竞争。自2000年上半年财政部下发了关于推动会计师事务所上规模、上水平的若干指导意见和规定以来，在全国范围内掀起了事务所合并重组的浪潮，根据中国注册会计师协会的统计，截至2001年3月31日，全国共有411家事务所152家。对这次合并重组的积极效应应予以充分肯定，它在一定程度上改观了行业布局过于分散的局面，提高了市场的集中程度，在短时期内形成了一少部分注册会计师过百人、业务收入过亿的跨地域执业的大型事务所，培养了中国未来五大的雏形。
但是，推动这次合并重组的力量主要是政策诱导，出现了诸多问题。为了配合事务所扩大规模，管理层相继出台根据现行规定，事务所从事大型金融企业审计业务的，其注册会计师不少于60人，中小型金融企业审计，注册会计师不少于20人；从事上市公司审计的，其具有证券、期货相关业务资格的注册会计师不少于20人。为了获取或保住稀缺的政策壳资源，一些事务所视扩大规模为"资格保卫战"，而忽视了规模经营的自身规律，出现了盲目扩张的倾向。如中天勤会计师事务所是由中天、天勤合并而来，由于合并后没有抓好内部管理，合伙人各自为战，导致审计质量失控，酿成了"银广夏"案件这样的大错。还有一些事务所在并合并后没有处理好利益关系，内部矛盾重重，以致在合并之后不久便分崩离析。
针对中国加入WTO的新形势及当前存在的问题，推动事务所上规模、上水平应关注以下几个方面的问题：首先，要遵循市场规律，切忌拔苗助长。注册会计师行业是市场经济的产物，事务所规模化首先应是市场化的过程，是适应市场经济条件下社会化大生产和全球经济一体化趋势的长期发展的结果。"五大"并非一夜出现的暴富，而是在一百多年的时间里经过无数次的磨合演变而来。因此中国事务所的规模化必然有一个自然的历史的过程，仅凭主观美好愿望，不做深入的可行性分析，而依靠非市场手段去强行撮合、拔苗助长，是不会奏效的，这样的事务所既使规模再大，但由于缺乏市场根基，早晚也会被市场冲垮；其次，政策面要抓大放小。从现时的制约因素以及加入WTO的紧迫形势考虑，我们既不能四面出击，也不能坐等观望，而是要有重点、有步骤、有扶持地促进少数质量好、信誉高的大型事务所的成长，即有所为有所不为，加速优势资源的集中，形成具有强竞争实力的国家队，利用WTO规则，逐步走向世界。并通过其良好的示范效应和品牌扩散效应，推动全行业规模化的进程。对于大部分中小型事务所则顺其自然，在市场中自行完成分化、组合的过程；再次，做大更要做强。事务所扩大规模，并不是简单地"归大堆"、"垒大户"，而是要通过要素质量的提高来达到"1+1>2"集约化经营的效果，要让先进的组织形式对应先进的生产力发展水平。即事务所在开展规模经营的过程中始终要贯穿着人力资源的优化、执业质量和职业道德的提高、管理水平的进步、产品结构的调整、执业优势的形成、国际竞争水平的提高。
2、加强对人力资源的管理。注册会计师行业是密集型行业，国内及国际各事务所之间的竞争，最终都落脚于人才的竞争。目前的人力资源的基本特点是：一是存量结构不合理；二是储备力量雄厚。报名参加注册会计师考试的人数连年创新高，近两年已突破60万人，同时，在已通过考试的合格人数中，只有三分之一流入了行业；三是中国加入WTO后所带来的外资大规模的涌入、资本市场的开放，进一步扩大了国际会计公司在中国的市场，随之演化为对本地高层次人才需求急剧升温，现在，"五大"已在国内名牌高校优秀毕业生招兵买马的动作进一步加大，人才争夺战愈演愈烈。
为加快对人才资源存量结构的调整，提高行业吸引力和竞争实力，迎接入世挑战，一是建立优秀人才脱颖而出的机制。由于我们的薪酬水平不如国际会计公司，用人机制的建设就显得更为重要。要打破传统体制下对人才论资排辈的限制，做好人力资源的开发、转换和储备，发挥本土文化的优势，培养团队精神，创造良好的工作氛围，充分调动人员的积极性和创新精神。
二是要加强后续教育。全球经济一体化趋势的形成、信息网络技术的飞速发展、社会主义市场经济体制的逐步建立，都对注册会计师的知识层次、专业胜任能力提出了更高的要求。为此，各级协会及事务所都应把后续教育工作当作百年大计来抓，丰富培训形式，加强机构和制度建设，做好师资培养和教材开发等各项工作。
美国注册会计师协会通过举行177次论坛，3353名注册会计师参加讨论，得出的结论是：新世纪的注册会计师行业应具有五种核心价值，它们是终身学习、胜任、正直、客观、与商务变化保持同步；注册会计师自身应具有五种核心能力，即沟通和领导能力、战略性和批判性的思考技能、关注消费者、客户和市场、对综合信息的演绎和技术能力；外部环境要求会计师事务所应能提供五种核心服务：鉴证和信息整合、技术服务、管理咨询和业绩管理、财务规划、国际化服务。"三个五"概念的提出，对我们确定后续教育的目标、重点和内容具有极高的参考价值。
